Uitspraak Raad van Tucht 15 december 2011 (T 295)

Uitspraak Raad van Tucht 15 december 2011 (T 295)

Voorzitter: Poelmann
Leden: Van Asbeck en Bruin
Griffier: Breij

De feiten
Klager is enig aandeelhouder van A B.V., welke vennootschap grootaandeelhouder is van B B.V.

Klager, namens A B.V., en Verweerder 1, namens Belastingadvieskantoor, hebben een opdrachtbevestiging met dagtekening 9 juni 2009 voor akkoord ondertekend. In deze opdrachtbevestiging is de opdracht aan Belastingadvieskantoor als volgt beschreven:

“De opdracht bestaat uit werkzaamheden met betrekking tot:
• (fiscale) advisering en begeleiding met betrekking tot voorstellen en uitwerking hiervan inzake uw voorgenomen emigratie naar de USA. Hieronder wordt onder andere verstaan:
• in kaart brengen van alle fiscale gevolgen van uw emigratie vanuit Nederlands perspectief via een memo en een daaraan gekoppeld stappenplan;
• analyse van wat te doen met de Nederlandse vennootschap waarvan u 100% aandeelhouder bent;
• eventuele uitvoering van de beslissing van de analyse, bijvoorbeeld de keus voor een VBI (Vrijgestelde Beleggingsinstelling);
• testamentadvies;
• hoe dient uw toekomstige rol als business developer voor B B.V. vorm te worden gegeven?”

Klager heeft een concept memorandum met dagtekening 29 november 2009 ontvangen van het aan Belastingadvieskantoor gelieerde VS-adviseur in de Verenigde Staten. In dat memo staat onder meer:

“3. Check-the-Box Strategy for A B.V.
Based on the analysis in Section III.A., if the Client were to sell his A B.V. shares while he was a U.S. tax resident (i.e., after he relocates to the U.S. from the Netherlands and becomes a U.S. resident), then the Client may have to pay substantial U.S. Capital gains tax on any gain from the sale. The Client should consider using the check-the-box regulations as a strategy to mitigate this potential U.S. tax liability.

If the Client makes a check-the-box election to treat A B.V. as a disregarderd entity then the election will cause a deemed liquidation of the company from a U.S. federal income tax perspective. Under Section 331, the deemed liquidation will cause all the assets and liabilities of A B.V. to be distributed to its sole shareholder, the Client. (…) because the client is not a U.S. tax resident, he will not be subject to U.S. federal income tax on the distribution. More importantly, the step-up in basis under Section 334 is the focus of using this strategy. (…) if Client recognizes gain with respect to the assets distributed to him from A B.V. through the liquidation then it appears that the Client may receive a step-up in the basis of his A B.V. shares to the fair market value of the assets distributed at that time. (…) then he may only be subject to U.S. federal income tax on any appreciation in the value of the A B.V. shares that may occur after the check-the-box election was made effective.

The Client should be aware that by making a check-the-box election all income earned by A B.V. after the election is effective will be currently included in the Client’s U.S. taxable income because A B.V. will be treated as an entity that is disregarded from the Client. (…)”

Op 2 december 2009 heeft Klager aan Verweerders een e-mailbericht gestuurd:

“De geplande meeting van 8 december aanstaande gaat primair over het check-the-box vraagstuk.
Ik zou echter ook graag de volgende punten in deze meeting willen afhandelen, cq voor die tijd willen aftikken:
•   Dividenduitkering;
•   (…)
Ter voorbereiding op de meeting, zie ik graag een samenvatting van de VS-adviseur memo tegemoet. (…)”

Bij e-mailbericht van 7 december 2009 (dus voorafgaand aan de bespreking op 8 december 2009) heeft Verweerder 2 op het e-mailbericht van Klager van 2 december 2009 gereageerd:

“Memo VS-adviseur
• Uitganspunten nader af te stemmen
• (…)
• Alternatief B betreft de gevolgen indien wel nadere planning plaatsvindt:
• Planning dient uitgevoerd te worden voordat als resident wordt gekwalificeerd (eerste dag in 2010 waarin de VS aanwezig)
• Keuze check the box geldt voor minimaal 5 jaar (BV kwalificeert voor deze keuze)
• Bezittingen en schulden van A B.V. worden (alleen voor VS belastingheffing) geacht bezittingen te zijn van jezelf (privé)
• Check the box leidt niet tot heffing voor A B.V. omdat deze keuze plaatsvindt voordat jij als resident kwalificeert
• Jij krijgt een step-up in privé zodat de verkrijgingsprijs van de bezittingen / schulden uit A B.V. tegen marktprijs worden geacht door jou te zijn verkregen
• Het gehele resultaat van A B.V. wordt bij jou als privé persoon belast (maar dit is ook zo in de situatie waarin geen nadere planning optreedt)
• Wel tax credit / kostenaftrek in VS voor in NL betaalde belasting door A B.V. (berekening nog te maken door VS-adviseur)
(…)

Dividenduitkering
• De uitkering van het dividend zal door de AVA op 02-01-2010 worden besloten en direct betaald worden. Eveneens zal een voorlopige aanslag inkomstenbelasting worden aangevraagd om de aanvullende IB heffing direct te kunnen voldoen (dividend is thans onderworpen aan 15% dividendbelasting en 10% inkomstenbelasting). Vanwege verschuldigde heffingsrente wordt niet gekozen voor een uitkering in 2009.”

Klager heeft de in het concept memorandum van 29 november 2009 voorgestelde check the box route gevolgd. A B.V. werd vanaf 31 december 2009 aangemerkt als een zogenaamde “disregarded entity”.

Tijdens de zitting hebben Verweerders aangegeven dat zij bij een emigratie standaard de vraag stellen of voor of na emigratie wellicht een dividenduitkering moet plaatsvinden. Verweerders hebben Klager aangeraden om bij VS-adviseur advies in te winnen over de wijze waarop een dividenduitkering in de Verenigde Staten belast zou worden. In een gespreksnotitie van “6/8/9” staat:

“- rekenvoorbeeld uitkeren dividend 100.000,- (heffing NL en VS)”

In een gespreksnotitie van “10/11/09” staat:

“4. dividend € 500.000 bruto
betaalbaar 30/12/09
betalen 2/01/09
hoe gaat VS hiermee om? evt. ook heffing daar?”

Klager heeft geen advies ingewonnen over de wijze waarop een dividenduitkering in de Verenigde Staten wordt belast.

A B.V. heeft op 4 januari 2010 een dividend van € 500.000 uitbetaald aan Klager. Klager was over dit bedrag in Nederland € 125.000 inkomstenbelasting verschuldigd.

Klager is op 28 mei 2010 uitgeschreven in Nederland en formeel geëmigreerd naar de Verenigde Staten.

Op 21 juli 2010 heeft Verweerder 2 aan Klager een e-mailbericht gestuurd:

“Na overleg gisteravond met VS-adviseur moet ik mijn eerdere verhaal toch enigszins nuanceren. Omdat A B.V. in de VS een disregarded entity is wordt jij geacht in privé alle activa en passiva van de vennootschap te bezitten. Dit houdt in dat jij niet aan jezelf een rente kunt betalen en geen dividenduitkering aan jezelf kunt doen. (…)”

Op 30 augustus 2010 heeft Klager aan Verweerder 1 een e-mailbericht gestuurd:

“De onderliggende vraag is natuurlijk hoe jullie denken mij hiervoor te gaan compenseren? Het advies is namelijk onjuist geweest, want naar nu blijkt kan ik geheel frictieloos dividend uitkeringen doen sinds ik US resident ben. Hierdoor is een aanzienlijke schadepost ontstaan.”

Op 9 september 2010 heeft Verweerder 1 als volgt op het e-mailbericht van 30 augustus 2010 gereageerd:

“Ik vind het jammer dat je het advies als onjuist bestempeld. Naar mijn beleving hebben we alleen een dividend dat je in 2009 wilde uitkeren naar begin 2010 getild omwille van vermijding van teveel heffingsrente. Op dat moment was nog niet duidelijk hoe een dividenduitkering in de USA zou worden behandeld (mede ook omdat je de kosten nog niet wilde maken voor een afrondend advies daaromtrent).
Maar ik heb een voorstel: (…) Omwille van de goede relatie wil ik de kosten die gemoeid zijn met deze handelingen voor onze rekening nemen, zodat je daar geen “schade” van hebt.”

Op 15 oktober 2010 heeft Verweerder 1 aan Klager opnieuw een e-mailbericht gestuurd:

“Teneinde voor jou een maximaal mogelijk resultaat te behalen (lees: terugdraaien dividenduitkering en terugontvangen afgedragen dividendbelasting) is het noodzakelijk dat dit traject voor 31 december 2010 wordt afgerond. Dit impliceert dat het overleg met de belastingdienst voor deze datum dient te worden afgerond. Aangezien een mogelijke discussie met de belastingdienst qua succes en tijdspanne niet op voorhand is in te schatten verzoeken wij je om voor 1 november 2010 ons een akkoord verstrekken tot het inzetten van deze route. Daarna hebben wij nog twee maanden om het overleg met de belastingdienst te voeren en af te ronden.”

Klager heeft vervolgens Vertegenwoordigers ingeschakeld. Namens hem is op 22 oktober 2010 een brief verzonden aan Verweerder 1:

“(…) Cliënt kan zich logischerwijs dan ook niet vinden in de door u voorgestelde handelswijze en houdt Belastingadvieskantoor aansprakelijk voor de door Cliënt geleden schade. Hoewel Cliënt weinig vertrouwen heeft in de wijze waarop Belastingadvieskantoor de schade van Cliënt te niet wenst te doen, is Cliënt bereid om Belastingadvieskantoor een kans te geven onder de voorwaarde dat Belastingadvieskantoor (i) haar voorstel in alle openheid met de inspecteur bespreekt en afstemt en (ii) binnen een termijn van vier weken er voor heeft gezorgd dat de schade van Cliënt is teniet gedaan. Indien niet aan deze voorwaarden is voldaan dan wel de reactie van de inspecteur laat blijken dat het voorstel van Belastingadvieskantoor geen/weinig kans van slagen heeft, zal Cliënt zich over rechtsmaatregelen jegens Belastingadvieskantoor beraden.”

Op 15 november 2010 heeft de Juridische Afdeling van Belastingadvieskantoor, op de brief van 22 oktober 2010 gereageerd:

“Hierbij bevestig ik (…) de ontvangst van uw brief (…) gericht aan (…) Verweerder 1.
Wij zijn thans bezig alle relevante stukken in deze aangelegenheid te verzamelen. Na bestudering van deze stukken zullen wij u zo spoedig mogelijk nader berichten.”

Met dagtekening 30 november 2010 hebben Vertegenwoordigers namens Klager een brief gestuurd naar de Juridische Afdeling met onder meer de tekst:

“(…) Uw brief van 15 november 2010 stelt cliënt dan ook teleur. Vooropgesteld zij dat dit probleem reeds lange tijd bekend is. In de zomer van dit jaar heeft cliënt herhaaldelijk met Belastingadvieskantoor contact gehad en herhaaldelijk heeft Belastingadvieskantoor gesteld tot een oplossing te komen. (…) Na meer dan drie weken na onze brief van 22 oktober 2010 aan Belastingadvieskantoor reageert de Juridische Afdeling met de mededeling op 15 november 2010 dat het dossier bestudeerd zal gaan worden. Thans zijn echter weer twee weken gepasseerd, is het eind november, en heeft Belastingadvieskantoor nog immer geen oplossing aangereikt. Belastingadvieskantoor heeft evenmin laten weten of uitvoering is gegeven aan de door Belastingadvieskantoor voorgestelde oplossingen (…).

Doordat Belastingadvieskantoor een dermate lange tijd er over heen heeft laten gaan om te reageren, heeft Belastingadvieskantoor cliënt bovendien de kans ontnomen om het door Belastingadvieskantoor veroorzaakte probleem door een ander adviesbureau te laten oplossen. Voor zover dat al mogelijk was, is de tijd daar nu te kort voor. Een en ander is naar het oordeel van cliënt ook klachtwaardig en cliënt overweegt dienaangaande een klacht in te dienen bij de NIVRA/NOvAA en/of Raad van Tucht van de NOB.

(…) Namens cliënt sommeren wij u dan ook om cliënt uiterlijk 2 december 2010 nader inhoudelijk te informeren door een concreet en haalbaar voorstel te doen. (…)”

Met dagtekening 6 december 2010 heeft de Juridische Afdeling gereageerd op de brief van 30 november 2010. Met betrekking tot de stelling van Klager dat hij schade zou hebben geleden vermeldt de brief:

“Daarbij gaat u er echter aan voorbij dat Klager, indien de dividenduitkering ná zijn emigratie naar de Verenigde Staten zou hebben plaatsgevonden, over het bedrag van die uitkering in de Verenigde Staten (ook) belasting verschuldigd zou zijn geweest.
Naar aanleiding van uw brief hebben wij de VS-adviseur verzocht aan te geven welke belasting Klager in dat geval verschuldigd zou zijn geweest en tot welk bedrag. De door de VS-adviseur verstrekte informatie is opgenomen in het bij deze brief gevoegde vergelijkende overzicht (…).
Uit dat overzicht blijkt dat het bedrag van de verschuldigde belasting in de hypothetische situatie (EUR 247.500) duidelijk hoger zou zijn geweest dan in de actuele situatie (EUR 125.000) het geval is. Derhalve is Klager, doordat de dividenduitkering vóór zijn emigratie naar de verenigde Staten heeft plaatsgevonden, een ‘extra’ bedrag aan verschuldigde belasting ter grootte van EUR 122.500 bespaard gebleven.
Op grond van het voorgaande betwisten wij dan ook uitdrukkelijk dat Klager schade lijdt als door u gesteld. (…)”

Op (de stand van zaken van) het door Belastingadvieskantoor eerder gedane voorstel is in de brief niet ingegaan.

Bij brief van 14 december 2010 is namens Klager gereageerd op de brief van 6 december 2010:

“(…) Opmerkelijk is dat u in uw brief in het geheel niet ingaat op het voorgaande en dat in de bijlage bij uw brief wordt voorbijgegaan aan het feit dat A B.V. als een disregarded entity wordt aangemerkt. (…)
Cliënt stelt eveneens vraagtekens bij de omstandigheid dat u in het geheel niet ingaat op het feit dat Belastingadvieskantoor zelf nota bene heeft voorgesteld om de dividenduitkering terug te draaien en daarbij heeft opgemerkt dat het noodzakelijk zou zijn “dit traject voor 31 december 2010” af te ronden. (…)
Teneinde een verdere discussie en verdere nodeloze kosten te voorkomen, wenst cliënt thans van Belastingadvieskantoor een finaal standpunt te ontvangen hetgeen impliceert dat Belastingadvieskantoor een standpunt zal dienen in te nemen over haar eerdere correspondentie. Kort gezegd lijken de volgende twee situaties mogelijk:
(i) Een dividenduitkering na emigratie zou niet onderworpen zijn aan belastingheffing in de Verenigde Staten. In dit geval lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat Belastingadvieskantoor in eerste instantie een onjuist advies heeft gegeven als gevolg waarvan cliënt schade heeft geleden (…); of
(ii) Een dividenduitkering na emigratie zou onderworpen zijn aan belastingheffing in de Verenigde Staten. In dit geval lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat Belastingadvieskantoor in haar communicatie dusdanig onduidelijk is geweest dat (a) A B.V. op basis van onvolledige adviezen van Belastingadvieskantoor een dividenduitkering heeft gedaan en (b) cliënt onnodig juridische kosten heeft moeten maken teneinde Belastingadvieskantoor aan te spreken.

(…) Indien het standpunt van Belastingadvieskantoor blijft zoals is verwoord in uw brief van 6 december 2010, zal cliënt dit standpunt overigens laten beoordelen door een ander belastingadvieskantoor in de VS. (…)”

Bij brief van 29 december 2010 is door de Juridische Afdeling gereageerd op de brief van 14 december 2010:

“Wij zijn van mening dat het standpunt van Belastingadvieskantoor in de onderhavige aangelegenheid duidelijk is verwoord in onze brief van 6 december jl. en derhalve geen verdere toelichting behoeft.
(…)
Uit uw brief begrijpen wij dat bij Klager onduidelijkheid bestond omtrent de (eventuele) fiscale gevolgen van de dividenduitkering. (…) Klager [heeft] uit kostenoverwegingen afgezien van het doen opstellen van een vergelijkende berekening van belastingheffing in Nederland en in de Verenigde Staten met betrekking tot de (op dat moment nog overwogen) dividenduitkering, waardoor op het moment dat die uitkering plaatsvond geen volledig zicht op de verschillen in belastingheffing bestond. (…)
Belastingadvieskantoor ziet dan ook geen grond Klager ter zake schadeloos te stellen. (…)”

Klager heeft het standpunt van Belastingadvieskantoor, zoals verwoord in de brief van 6 december 2010, niet laten beoordelen door een ander belastingadvieskantoor in de VS.

De klacht
Klager stelt dat Verweerders een inhoudelijk onjuist advies hebben gegeven en dat zij na constatering van die onjuistheid niet adequaat hebben gehandeld.
Klager acht klachtwaardig dat Verweerders – ter voorkoming van dubbele heffing – dringend hebben geadviseerd om A B.V. vóór emigratie van Klager een dividenduitkering te laten doen, terwijl de dividenduitkering als gevolg van de check-the-box-route na emigratie van Klager onbelast had kunnen plaatsvinden.
Voorts stelt Klager dat tuchtrechtelijk laakbaar is de wijze waarop Verweerders (en de Juridische Afdeling) met Klager zijn omgegaan, nadat de fout werd geconstateerd. Nadat Klager te kennen had gegeven de door Verweerders voorgestelde oplossing onder bepaalde voorwaarden een kans te willen geven, hebben Verweerders niets meer van zich laten horen. Zij hebben geen uitvoering gegeven aan de voorgestelde oplossing en evenmin anderszins een oplossing aangeboden voor de gevolgen van de onjuiste advisering. Vervolgens heeft de Juridische Afdeling betwist dat schade is geleden en geen eenduidig antwoord gegeven op de vraag welk standpunt Belastingadvieskantoor inneemt ten aanzien van de dividenduitkering.

Beoordeling van de klacht
Klager heeft één klacht geformuleerd tegen Verweerder 1 en Verweerder 2. Nu Verweerder 1 en Verweerder 2 zich niet hebben verweerd met de stelling dat zij bij een of meerdere handelingen niet betrokken zijn geweest of voor een of meerdere handelingen niet verantwoordelijk zijn, moet worden aangenomen dat beiden vanuit tuchtrechtelijk oogpunt gelijkelijk verantwoordelijk zijn voor de gang van zaken in het dossier van Klager.

De Raad van Tucht merkt op dat zelfs tijdens de mondelinge behandeling nog niet vaststond hoe de heffing in de VS loopt bij een (naar Nederlandse begrippen) dividenduitkering door een (naar Amerikaanse begrippen) disregarded entity aan Klager, nadat hij is geëmigreerd. Verweerders hebben weliswaar bij de genoemde brief van 6 december 2010 een berekening overgelegd hoeveel belasting in de VS na emigratie verschuldigd zou zijn door Klager over een dividenduitkering door A B.V., maar uit die berekening blijkt niet dat hierbij is uitgegaan van het feit dat A B.V. aangemerkt diende te worden als disregarded entity. Klager heeft daartegenover wel gesteld, maar niet onderbouwd, dat dan in het geheel geen heffing plaatsvindt. De Raad van Tucht kan dan ook niet vaststellen dat het gegeven advies onjuist was.

Verweerders stellen voorts dat zij Klager hebben voorgehouden dat zij alleen kunnen adviseren over Nederlands (belasting)recht en dat zij Klager daarom hebben aangeraden op dit punt (nader) advies in te winnen van een belastingadviseur in de VS, maar dat Klager dit niet wilde. Klager heeft deze lezing tijdens de mondelinge behandeling bevestigd. Hij gaf aan dat hij van advies in de VS heeft afgezien, omdat dat naar zijn mening niets zou toevoegen.

Uit zowel (i) de verklaring van Verweerders tijdens de mondelinge behandeling, dat de ervaring leert dat na emigratie vaak meer belasting over dividenduitkeringen verschuldigd is, (ii) de opmerking van Klager dat een advies naar zijn mening niets zou toevoegen en (iii) de aantekening in de gespreksnotitie “hoe gaat VS hiermee om? evt. ook heffing daar?” leidt de Raad van Tucht af dat Verweerders aan Klager niet hebben voorgehouden dat dividenduitkering na emigratie wel eens fiscaal voordeliger zou kunnen zijn.

De Raad van Tucht is van oordeel dat de tekst in het memo van 29 november 2009 op zijn minst de indruk wekt dat de belastingheffing over een dividenduitkering door een disregarded entity na emigratie voordeliger zou kunnen zijn dan een volledig in Nederland belaste dividenduitkering voordat Klager is geëmigreerd. Door hem niet uitdrukkelijk voor te houden dat een dividenduitkering na emigratie fiscaal gezien wellicht voordeliger zou zijn dan een uitkering in de Nederlandse periode hebben Verweerders Klager op het verkeerde been gezet.

De Raad van Tucht is van mening dat Verweerders een fout hebben gemaakt door Klager niet die inlichtingen te verstrekken die hij nodig had om een goede afweging te kunnen maken tussen wel of geen advies in de VS inwinnen over het wel of geen dividend uitkeren in de Nederlandse periode. De Raad van Tucht acht, mede gelet op hun uitdrukkelijke mededeling dat zij geen advies konden geven over het Amerikaanse belastingrecht, die fout echter niet zo ernstig dat deze tuchtrechtelijk laakbaar is.

Toen Verweerders met de klacht werden geconfronteerd, lag het op de weg van Verweerders om hier inhoudelijk op in te gaan en hiervoor een oplossing te zoeken. Zij hebben daarmee een aanvang gemaakt door in e-mailberichten oplossingen voor te stellen.

Uit de stukken van het geding volgt niet, dat Verweerders, na de aansprakelijkstelling in de brief van Klager van 22 oktober 2010, nog met Klager hebben gecommuniceerd. Tijdens de mondelinge behandeling hebben Verweerders verklaard dat interne richtlijnen voorschrijven dat een dossier bij aansprakelijkstelling wordt overgedragen aan de Juridische Afdeling en dat dit de (verdere) communicatie met Klager in de weg heeft gestaan. De Raad van Tucht merkt op dat het volgen van interne richtlijnen een lid van de NOB niet ontslaat van zijn of haar verplichting te handelen conform de beroepsregels. De reactie van de Juridische Afdeling op de klacht van een cliënt van Verweerders dient dan ook te worden toegerekend aan Verweerders.

De Raad van Tucht constateert dat inhoudelijk, ook na herhaald verzoek, niet is gereageerd op expliciete stellingen en vragen van Klager. Het was voor Klager niet duidelijk of nog werd gewerkt aan het voorstel van Verweerders. De Juridische Afdeling ging steeds niet (duidelijk) in op de ‘disregarded entity’ status en wilde op verzoek ‘teneinde een verdere discussie en verdere nodeloze kosten te voorkomen’ van Klager geen duidelijk finaal standpunt innemen. De Raad van Tucht is van oordeel dat de Juridische Afdeling en daarmee Verweerders, niet deugdelijk is/zijn ingegaan op en omgegaan met de tegen Verweerders gerichte klacht. Nu het standpunt van Klager niet aanstonds als onjuist kon worden aangemerkt had van Verweerders verwacht mogen worden dat zij, ook na de aansprakelijkstelling, met Klager hadden overlegd over de wijze waarop de Amerikaanse belastingheffing kon worden vastgesteld en, afhankelijk van de uitkomst daarvan, met Klager naar een oplossing hadden gezocht.
Deze handelswijze acht de Raad van Tucht in strijd met de eer en waardigheid van het beroep. De Raad van Tucht acht de na te noemen maatregel daarvoor passend.

(Volgt gedeeltelijke gegrondverklaring van de klacht jegens Verweerder 1 en Verweerder 2 en oplegging van een (schriftelijke) waarschuwing aan Verweerders).